Налоговое администрирование - [147]

Необходимо обратить внимание, что вычетом можно воспользоваться лишь при условии своевременной оплаты страховых взносов. Если страховые взносы были уплачены позднее, то вычет не предоставляется.

Исходя из вышеизложенного, заявленные в качестве налогового вычета, но не уплаченные до указанного срока суммы страховых взносов могут быть признаны занижением суммы ЕСН с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены страховые взносы, а по итогам налогового периода – с 15 апреля года, следующего за налоговым периодом, и подлежат взысканию в порядке, предусмотренном НК РФ для налоговых платежей.

Для контроля над применением вычета используются показатели разд. 2.1 расчета по авансовым платежам по страховым взносам, утвержденного приказом МНС России от 2 января 2004 г. № БГ-3-05/51.

Возможны ситуации, когда налоговый вычет налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде может быть применен:

✓ в сумме начисленных страховых взносов;

✓ в сумме меньшей, чем начисленные страховые взносы;

✓ в сумме большей, чем начисленные страховые взносы.

При этом начисленные страховые взносы могут быть равны, больше или меньше фактически уплаченной суммы.

Налоговый орган сравнивает суммы примененного налогового вычета с суммой начисленных взносов и производит доначисление платежей по налогу на разницу между суммой примененного налогового вычета и суммой фактически уплаченного страхового взноса в случаях, когда:

✓ налоговый вычет применен в сумме начисленных страховых взносов, которые превышают фактически уплаченную сумму;

✓ налоговый вычет применен в сумме меньшей, чем сумма начисленных, но большей, чем сумма фактически уплаченных взносов;

✓ налоговый вычет принят в сумме, превышающей сумму начисленных, а также фактически уплаченных страховых взносов.

Получается, что налоговый орган вынужден начислить пени на страховые взносы, инициировать процедуру взыскания органом ПФР недоимки по данным взносам, начислить пени на ЕСН, а также взыскать сумму недоимки по ЕСН. Следовательно, если за отчетный период, например за первое полугодие, налоговым органом произведено доначисление авансовых платежей по ЕСН в части федерального бюджета в связи с неуплатой (несвоевременной уплатой) страховых взносов на обязательное страхование, но в следующем отчетном периоде (за девять месяцев) сумма взносов будет уплачена полностью, то данная сумма принимается к вычету нарастающим итогом с начала года при расчете за девять месяцев (за минусом разницы, доначисленной за первое полугодие).

Другим эффективным методом администрирования ЕСН выступает выездная налоговая проверка.

Программа выездной налоговой проверки правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления ЕСН в социальные внебюджетные фонды должна включать следующие вопросы:

✓ правильности определения налоговой базы по ЕСН;

✓ применения ст. 238 НК РФ для исключения соответствующих выплат из налогооблагаемой базы и применения п. 3 ст. 236 НК РФ;

✓ применения льгот по ЕСН;

✓ составления расчета для применения регрессивных ставок по налогу;

✓ составления и своевременности представления налоговым органам авансовых расчетов и налоговой декларации по налогу.

Основные вопросы документальной проверки:

✓ определение по первичным бухгалтерским документам в соответствии с действующим законодательством, нормативными и методическими документами видов оплаты труда, на которые следует начислять ЕСН;

✓ сравнение выплат и вознаграждений, на которые фактически был начислен налог, с выплатами и вознаграждениями, на которые он должен быть начислен в соответствии с главой 24 НК РФ;

✓ проверка правильности применения льгот и их расчета по налогу;

✓ проверка своевременности перечисления ЕСН;

✓ составление в случае выявления нарушений расчета финансовых санкций и пени.

Практика проверок показала, что основные ошибки, допускаемые бухгалтерами при исчислении ЕСН, происходят из-за неправильного отнесения видов выплат и вознаграждений, на которые фактически был начислен (не начислен) налог, к видам, на которые он должен быть начислен в соответствии с главой 24 НК РФ. Например, при проверках часто выявляется некорректное налогообложение выплат по договорам подряда и другим гражданско-правовым договорам. В связи с этим организации должны учитывать, что при проведении налоговыми органами проверочных мероприятий правовая природа договора определятся с учетом существенных его условий независимо от его наименования (договор подряда, аренды и т. д.).

Порядок составления гражданско-правовых договоров установлен ГК РФ, согласно ст. 420 которого договор – это соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. В соответствии с п. 3 ст. 421 ГК РФ по гражданско-правовому договору нанимаемой стороной исполняется индивидуальное конкретное задание, имеющее своей целью достижение конечного результата труда (например, доставление груза, предоставление помещения, автомобиля в пользование). Результаты, достигнутые в ходе выполнения такого договора, обязательно принимаются нанимающей стороной в установленные сроки и в установленном виде, оформляются актом приемки-передачи выполненных работ и услуг, иным не запрещенным законом документом (письмом о приемке работы, приложением к договору и др.). При этом работники не связаны с работодателем такими условиями, как каждодневное выполнение работы, соблюдение трудового распорядка, не учитывается их квалификация, не устанавливаются должности. Единственные обязательные требования по гражданско-правовому договору – соблюдение сроков, достижение определенного результата и качество труда.