Управленческий и производственный учет - [56]

Рассмотрим противоположную ситуацию, когда фактические накладные расходы составили £1 950 000 вместо запланированных 2 млн, а фактическая активность — 1 млн ч труда, то есть равна запланированной. В этой ситуации 1 млн ч труда при ставке в £2 за 1 ч приведут к завышению накладных расходов, начисленных на выпущенную продукцию, на £50 000. Этот пример показывает, что бывают случаи как занижения, так и завышения накладных расходов, что происходит, когда фактическая деятельность или расходы отличаются от сметных накладных расходов или деятельности, используемых для расчета сметной ставки накладных расходов. Такое занижение или завышение постоянных накладных расходов также называется отклонением объема производства.

Правила бухгалтерского учета во многих странах рекомендуют, чтобы завышение или занижение, появляющееся при начислении накладных расходов, учитывались при помощи корректировки затрат за отчетный период. Например, британский стандарт методов бухгалтерского учета запасов и незавершенного производства (Statement of Standard Accounting Practice on Stocks and Work in Progress — SSAP 9) рекомендует, чтобы распределение накладных расходов при определении стоимости товарно-материальных запасов и незавершенного производства осуществлялось на основе типичного (нормативного) уровня деятельности компании и чтобы любые завышения или занижения, появляющиеся при начислении накладных расходов, списывались в текущем году. Эта процедура для варианта занижения показана на рис. 4.4. Обратите внимание, что любое завышение или занижение при начислении накладных расходов по видам продукции не распределяется. Также следует иметь в виду, что занижение учитывается как расходы текущего отчетного периода, в то время как завышение учитывается как снижение расходов текущего отчетного периода. И наконец, нужно исходить из того, что данное обсуждение приводится в

первую очередь для того, чтобы показать, как следует трактовать любое завышение или занижение для целей финансового учета и как они влияют на стоимость товарно-материальных запасов и на измерение прибыли.

Виды продукции, по которым осуществляется распределение затрат (включение в себестоимость)

Занижение при начислении накладных расходов (включение в затраты за отчетный период)

Рис. 4.4 Пример занижения общезаводских накладных расходов

Ведение базы данных на основе нормативных издержек

Большинство организаций, чьи виды деятельности состоят в основном из серии общих или повторяющихся операций, ведут свои базы данных на основе нормативных, а не фактических издержек, независимо от того, применяют ли они традиционные или функциональные системы калькуляции издержек. Нормативные издержки — это определенные заранее целевые затраты, которые несет бизнес при заданных условиях ведения операций. Например, предположим, что нормативные издержки на труд основных работников для выполнения какой-то конкретной операции составляют £40 (что определяется умножением 5 ч, требуемых для выполнения этой операции, на ставку в £8 за 1 ч) и что нормативные издержки на закупаемые компоненты (например, компонент Z) составляют £50. Прямые издержки на продукт Z, для которого требуются только указанные компоненты и только рассмотренная операция, будут учтены в базе данных с нормативными издержками по этим двум затратам в £90. Предположим, этот продукт в ходе изготовления прошел через один центр издержек, у которого сметная ставка накладных расходов равна £20 на 1 ч труда основных работников. В этом случае накладные расходы на этот продукт будут учитываться в базе данных с нормативными издержками в £100 (5 ч. труда по £20 за 1 ч). Вместо того, чтобы продукт учитывался в базе данных по нормативным единичным издержкам (т.е. на единицу продукции), база данных может иметь нормативные издержки на партию продукции, при этом обычными размерами партии являются 100 или 200 ед.

Когда применяется нормативная система калькуляции издержек, база данных ведется по нормативным издержкам, и фактический выход продукции оценивается по таким издержкам. Фактические затраты учитываются, но не на уровне каждого продукта, а общая корректировка делается в конце отчетного периода при помощи учета затрат за отчетный период как разницы между нормативными и фактическими издержками. Эта корректировка гарантирует, что нормативные издержки в отчете о прибыли трансформируются в фактические, что должно делаться по правилам подготовки финансовых отчетных документов для внешних пользователей.

На этом этапе изучения пока нет необходимости, чтобы вы глубже разбирались с нормативной системой калькуляции издержек. Однако уже сейчас важно, чтобы вы были знакомы с тем, что база данных может работать на основе не фактических издержек, а нормативных. Подробно нормативную калькуляцию мы рассмотрим в гл. 15.

Непроизводственные накладные расходы

В финансовом учете по видам продукции распределяются только производственные издержки. Непроизводственные накладные расходы рассматриваются как затраты за отчетный период и трактуются точно так же, как завышение или занижение производственных накладных расходов (см. рис. 4.4). Для внешних отчетов, следовательно, распределять непроизводственные накладные расходы по отдельным видам продукции не нужно. Однако для принятия решений это может потребоваться. Например, во многих организациях обычной практикой является установление цен реализации продукции на основе оценок общих расходов или даже на основании фактических затрат. Так, строительные организации, выпускающие блоки для жилых домов и гаражей, часто взимают плату за свои услуги путем добавления процентной маржи прибыли к фактическим издержкам.