Управленческий и производственный учет - [203]

Действия менеджеров после завершения отчетного периода при наличии искажающего влияния неконтролируемых факторов

Для устранения влияния неконтролируемых факторов на оцениваемые результаты после завершения отчетного периода можно воспользоваться несколькими способами, в частности анализом отклонений и гибкими нормативами показателей функционирования. Анализ отклонений предназначен для рассмотрения факторов, вызывающих отличия фактических результатов от предварительно установленных сметных целей. В частности, анализ отклонений помогает различить контролируемые и неконтролируемые статьи и установить тех сотрудников, из-за которых произошли эти отклонения. Например, отклонения, проанализированные по каждому типу затрат по их влиянию на цену и количество, позволяют отследить их до отдельного работника и отделить эти отклонения от тех, появление которых вызваны неконтролируемыми факторами. Анализ отклонений подробно рассматривается в следующей главе.

Гибкие нормативы показателей функционирования применяются в том случае, когда цели корректируются, чтобы учесть отклонения в результате действия неконтролируемых факторов, проявляющиеся из-за того, что некоторые внешние обстоятельства не были известны или не учитывались при задании целей. Гибкие нормативы показателей функционирования применяются в гибких сметах, при помощи которых из отчетов о работе менеджера устраняется влияние неконтролируемых факторов на динамику затрат. Поскольку некоторые затраты меняются с изменением уровня активности организации, при применении принципа контролируемости это следует обязательно учитывать. Например, если фактический уровень активности выше сметного, то те затраты, которые меняются с активностью, будут выше сметных уже только из-за этого. Рассмотрим упрощенную ситуацию, показанную в примере 14.1.

Пример 14.1

Статья расходов, включенная в смету для центра ответственности, меняется прямо пропорционально уровню активности при оцениваемой себестоимости единицы продукции £5. Месячный объем производства по смете составлял 20 ООО ед., а фактический объем — 24 ООО ед. с затратами £105 ООО.

Исходя из предположения, что увеличение уровня активности было вызвано увеличением объема реализации, который оказался выше планируемого при составлении сметы, увеличение расходов, вызванное изменением объема производства, не подконтрольно менеджеру центра ответственности. В этом случае совершенно неправильно сравнивать фактические переменные издержки в размере £105 ООО при объеме производства в 24 ООО ед. со сметными переменными издержками в £100 000 при объеме производства в 20 000 ед.; в этом случае разницу в £5000 называть перерасходом неправильно в принципе. Если менеджеров делать ответственными за такие расходы, то только в том случае, если соотносить эти расходы с теми условиями, в которых реально осуществляется производство, а не с теми, которые предполагались при составлении сметы. Другими словами, будет неправильно сравнивать фактические расходы при одном уровне активности со сметными расходами, в основе которых лежит другой уровень. Следовательно, в конце отчетного периода первоначальная смета должна быть скорректирована и приведена к фактическому уровню активности, чтобы учесть влияние неконтролируемого изменения объема производства на расходы. Этот подход называется составлением гибких смет. В примере 14.1 отчет о показателях функционирования должен иметь следующий вид:

_Сметные расходы_Фактические расходы

(гибкие до 24 000 ед.) (24 000 ед.)

£120 000 £105 000

Смета здесь скорректирована так, чтобы показать, что расходы должны соответствовать фактическому уровню в 24 000 ед. Это показывает, что менеджер на самом деле истратил на £15 ООО меньше, чем можно было бы ожидать при фактическом уровне деятельности, и в отчет о показателях его работы положительное отклонение в £15 ООО должно быть занесено как плюс, а не как отклонение в £5 ООО со знаком минус, что было бы зафиксировано, если первоначальная смета не была бы скорректирована.

В примере 14.1 предполагалось, что существует только одна переменная статья расходов, однако на практике смета имеет множество различных расходов, включая постоянные, полупеременные и переменные составляющие. Вы должны здесь обратить внимание на то, что постоянные составляющие — это те, которые в краткосрочном плане с изменением уровня активности не меняются и, следовательно, в ходе корректировок остаются неизменными. Другими словами, смета является гибкой только в отношении переменных и полупеременных расходов.

Некоторые рекомендации по применению принципа ко нтрол и руемости

Одной из самых трудных областей для разработки и реализации систем управленческого контроля являются неконтролируемые факторы. Принципы, опубликованные в докладе Комитета по концепциям и стандартам расходов в США еще в 1956 году, остаются верными и в настоящее время.

1. Если менеджер может управлять количеством получаемой услуги и ценой, которую он должен за нее платить, то он отвечает за все расходы, связанные с этой услугой.

2. Если менеджер