Управление знаниями. Как превратить знания в капитал - [42]

Что такое НМА с точки зрения бухгалтерского учета? Как объекты учета НМА возникли во второй половине XIX в. В системе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) сначала был принят МСФО 9 «Затраты на исследования и разработки». В 1998 г. его заменил МСФО 38 «Нематериальные активы» (действует с 31 марта 2004 г.). На его основании Минфин России приказом от 16 октября 2000 г. № 91н утвердил Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), вступившее в силу с 1 января 2001 г.

Сравним требования российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) и МСФО в отношении НМА[42].

Критерии НМА согласно МСФО. Прежде всего НМА компании – это разновидность активов, и для них действуют общие для всех активов критерии. Они изложены в Принципах подготовки и предоставления финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Актив включается в баланс компании, если одновременно выполняются два условия: 1) существует высокая вероятность того, что в будущем от использования актива компания получит экономические выгоды; 2) стоимость актива может быть надежно оценена.

В МСФО отмечается, что под активом понимается ресурс, который компания контролирует в результате прошлых событий и ожидает от него экономических выгод в будущем.

Таким образом, в МСФО 38, помимо нематериальности, выделяются три определяющих признака НМА: 1) идентифицируемость; 2) подконтрольность компании; 3) способность приносить экономическую выгоду.

В соответствии с МСФО 38 НМА – это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий материально-вещественной формы и используемый при производстве товаров.

Под идентифицируемостью следует понимать возможность полноценного самостоятельного существования НМА. Именно идентифицируемость позволяет отличить НМА от гудвилла, который образуется при приобретении компании. В соответствии с МСФО 3 «Объединение компаний» гудвилл не относится к НМА.

Идентифицируемость понимается не только как возможность физически отделить НМА от иных активов компании. Это еще способность актива выступать самостоятельным объектом сделок, а также возможность компании точно определить приходящиеся именно на данный НМА будущие экономические выгоды. Кроме того, НМА может быть идентифицирован и по иным основаниям, например по факту передачи юридических прав на него (в том числе если эти права передаются в комплексе с иными активами). В ряде случаев НМА может приносить экономические выгоды только при одновременном использовании с другими активами. Однако если компания может определить выгоды, связанные именно с его использованием, он считается идентифицируемым.

Некоторые НМА могут иметь тот или иной материальный носитель. Они могут помещаться на компакт-диске (в виде программного обеспечения), в правовой документации (в виде лицензии или патента) или на пленке. В таких случаях этот объект может быть учтен либо как нематериальный, либо как материальный. Решение принимается на основе того, какой из элементов наиболее важен. Так, программное обеспечение для станка с программным управлением, который не может работать без этого конкретного программного обеспечения, является составной частью станка, и программное обеспечение должно учитываться в качестве основного средства. То же относится к операционной системе компьютера. Там, где программное обеспечение не является составной частью соответствующих аппаратных средств, оно учитывается как НМА.

Подконтрольность — это способность компании обеспечить поступление будущих экономических выгод от его использования именно в данную компанию. Контроль может быть осуществлен через ограничение доступа третьих лиц к выгодам. Причем доступ может ограничиваться не только на основании прав, предоставленных законом, но и благодаря сохранению информации в тайне (например, в случае с ноу-хау). Однако в МСФО признается, что отсутствие юридических прав на актив может затруднять демонстрацию его подконтрольности. В частности, по этому критерию не могут быть признаны НМА навыки персонала, приобретенные в результате переподготовки. У компании нет достаточного контроля над теми выгодами, которые ей дают эти расходы. Ведь работники могут в любое время прекратить трудовые отношения с компанией, если только не связаны с ней юридически значимыми договорными обязательствами.

Аналогичным образом компания может обладать банком клиентов или определенной долей рынка. При этом она, естественно, рассчитывает, что имеющиеся потребители продолжат приносить ей экономические выгоды и в будущем. Однако особые гарантии лояльности клиентов (которые могут быть закреплены как юридически, так и иными способами) обычно отсутствуют. Если так, то нельзя считать, что компания в достаточной степени контролирует такие ресурсы, как списки клиентов, доли рынка, связи с клиентами, лояльность клиентов, поэтому нет оснований признавать их НМА.

Оценка актива по признаку способности приносить экономические выгоды производится на основе профессионального суждения руководства компании. При этом экономические выгоды могут заключаться, например, в увеличении поступлений, сокращении расходов. При оценке экономических выгод следует применять принципы, установленные МСФО 36 «Обесценение активов». Если актив будет создавать экономические выгоды в комплексе с иными активами, применяется концепция генерирующих доход единиц, изложенная в том же стандарте.