Управленческий и производственный учет - [99]

Себестоимость единицы продукции = £5 (£600 000 / 120 000).

Таким образом, распределение комплексных издержек будет следующим:

Продукт X: 40 ООО х £5 = £200 ООО Продукт Y: 20 ООО х £5 = £100 000 Продукт Z: 60 000 х £5 = £300 000

Если цены реализации совместно производимых продуктов различны, то предположение об одинаковой себестоимости единицы продукции каждого вида приведет к тому, что на одни продукты будет показана высокая прибыль, а на другие — убытки. Результатом этого будет неправильное вычисление показателя прибыли. Используя данные примера 7.1, рассмотрим калькуляцию для этого случая.

Соотношение
Продукт	Доход от реализации,£	Общие затраты, £	Прибыль (убыток), £	прибыли и выручки от продаж, %
X	300 000	200 000	100 000	331
Y	500 000	100 000	400 000	80
Z	200 000	300 000	Л 00 000)	ш
	1 000 000	600 000	400 000	4Q

Из приведенных цифр видно, что здесь при распределении комплексных издержек фактическая способность конкретных продуктов генерировать прибыль в расчет не принимается. Из-за этого самая большая доля комплексных издержек отнесена на продукт Z, хотя выручка от его реализации наименьшая; на продукт Y отнесена наименьшая доля комплексных издержек, но его доля в совокупном доходе от реализации самая большая. Поэтому метод использования натуральных показателей во многом неудовлетворителен, и его недостатки можно представить еще нагляднее, предположив, что в течение периода реализовано 80% продукции X, Y и Z. Приведем оценку запаса и соответствующую стоимость каждого реализованного продукта для этого варианта.

Продукт	Стоимость оцениваемых запасов*, £	Выручка от продаж*, £
X	40 000	60 000
Y	20 000	100 000
Z	60 000	40 000
	120 000	200 000
* 20% совокупной себестоимости и дохода от реализации.

Очевидно, запас продукта Z не следует оценивать по цене, выше рыночной, и в три раза превышающей оценку продукта Y, так как в отношении возможных доходов от реализации продукт Y фактически является более ценным. Другая проблема состоит в том, что количество совместно производимых продуктов должно измеряться в одних и тех же единицах. Сложности измерения возникают в отношении продуктов, представляющих собой твердые вещества, жидкости и газы; в этом случае необходимо найти общую основу для измерения их количества. Например, при переработке кокса распределение надо осуществлять на основе теоретического выхода продукта на 1 т кокса.

Основным преимуществом использования метода натуральных показателей является простота, однако это удобство в значительной степени перевешивается многочисленными недостатками этого метода.

Метод на основе стоимости реализации в точке разделения

Когда применяется метод на основе стоимости реализации в точке разделения, комплексные издержки распределяются по совместно производимым продуктам пропорционально оценкам выручки от их реализации, при этом предполагается, что более высоким ценам реализации соответствуют более высокие затраты. В определенной мере этот метод точнее назвать средством распределения прибыли или убытков в соответствии с выручкой от реализации, а не методом распределения затрат. На основании данных примера 7.1 распределение по методу на основе стоимости реализации в точке разделения будет следующим:

Продукт	Единицыпроизведеннойпродукции	Выручка от реализации, £	Доля выручки от их реализации от общей выручки, %	Распределенные комплексные издержки, £
X	40 ООО	300 000	30	180 000
Y	20 ООО	500 000	50	300 000
Z	60 ООО	200 000	20	120 000
		1 000 000		600 000
Уточненная калькуляция на продукты будет выглядеть следующим образом.

Продукт	Доход от реализации, £	Общие затраты, £	Соотношение Прибыль (убы- прибыли и вы-ток), £ ручки от продаж, %
X	300 000	180 000	120 000	40
Y	500 000	300 000	200 000	40
Z	200 000	120 000	80 000	40
	l-QM-QQQ	600 000	400 000
Если предположить, что реализовано 80%			продукции,	, оценка товарно-
материальных запасов будет такой.
Продукт	Стоимость оцениваемых запасов*, £		Выручка от продаж*, £
X	36 000			60 000
Y	60 000			100 000
Z	24 000			40 000
	120 000			200 000
* 20% совокупной себестоимости и дохода от реализации.

Метод на основе стоимости реализации в точке разделения гарантирует, что оценка стоимости товарно-материальных запасов не превысит чистой выручки от реализации, но и он может быть подвергнут критическим замечаниям, так как основан на предположении, что размер предыдущих затрат на выпущенную продукцию определяется величиной выручки от реализации этой продукции. В этом случае на невыгодный продукт, дающий низкий доход от реализации, будет распределена только незначительная доля комплексных издержек, в результате чего может создастся впечатление, что он приносит прибыль.

В ходе предыдущего обсуждения мы исходили из допущения, что по каждому виду продукции товарно-материальные запасы составляют 20% общего выхода этой продукции. Поэтому стоимость общих запасов как при использовании метода натуральных показателей, так и метода на основе стоимости реализации в точке разделения для распределения комплексных издержек равна £120 ООО. Однако на самом деле между этими двумя методами, если говорить о распределении комплексных издержек между стоимостью товарно-материальных запасов и реализованной продукции, существует большая разница. Рассмотрим ситуацию, когда пропорции между реализованной продукцией и отправленной на склад для каждого вида продукции разные.