Управленческий и производственный учет - [50]

Предположим, на заводе Arcadia имеется три отдельных цеха. Выпускаемая продукция требует разных операций, и не все виды продукции должны проходить обработку во всех трех цехах. Ниже приведен анализ того, как £900 000 общих производственных расходов и 60 000 ч труда основных работников распределяются по отдельным цехам.

Цех А Цех В Цех С Итого

Накладные расходы, £ 200 000 600 000 100 000 900 000

Труд основных работников, ч 20 000 20 000 20 000 60 000 Ставка накладных расходов на один

час труда основных работников, £ 10 30 5 15

Рассмотрим ситуацию, когда для выпуска продукта Z требуется 20 ч труда основных работников в цехе С и при этом он не проходит через цеха А и В. Если применяется ставка накладных расходов по единому тарифу, то накладные расходы составят £300 (20 ч по £15 за час труда), которые будут отнесены на продукт Z. С другой стороны, если используются цеховые ставки накладных расходов, то на продукт Z будут отнесены только £100 (20 х £5). Каким методом нам следует воспользоваться? Если следовать логике, то нужно иметь ставки накладных расходов по каждому цеху, так как продукт Z потребляет накладные расходы только в подразделении С. Если же применяется ставка накладных расходов по единому тарифу, то все ставки накладных расходов будут усреднены и на продукт Z будет распределена и часть накладных расходов, понесенных по цеху В. Это, конечно, неправильно, так как продукт Z в этом цехе никаких ресурсов не потреблял.

В подразделениях, несущих большие накладные расходы», чем другие, на виды продукции, требующие больших затрат времени (выбранного в рассматриваемом примере в качестве базы распределения), следует начислять более высокие накладные расходы, чем на те, для производства которых затрат времени требуется меньше. Конечно, цеховые ставки могут учитывать подобные различия, но на общезаводском уровне это делать сложнее, и поэтому ставки усредняются. Поэтому можно сделать вывод, что ставки накладных расходов по единому тарифу часто могут приводить к появлению неточных затрат, относимых на некоторые виды продукции. Другими словами, ставка накладных расходов по единому тарифу может быть оправдана только в том случае, когда все цеха при выпуске продукции потребляют накладные расходы приблизительно в одной и той же пропорции. В приведенном примере на каждый цех приходится одна треть общих часов труда основных работников. Если все виды продукции обрабатываются в каждом цехе приблизительно в одно и то же время, то использование ставки накладных расходов по единому тарифу будет оправданным. Рассмотрим ситуацию, когда на продукт X в каждом цехе тратится один час труда, а на продукт Y — пять часов. Поэтому, если пользоваться ставкой накладных расходов по единому тарифу или отдельными ставками цеховых накладных расходов, на продукты X и Y будут соответственно отнесены накладные расходы в размере £45 и £225 (3 ч по £15 и 15 ч по £15). Если выпускается широкий ассортимент продукции и при этом в каждом цехе на каждый вид продукции затрачивается разное время, то целесообразно пользоваться отдельными ставками цеховых накладных расходов.

Исследования, проведенные во многих странах, показывают, что организации все еще активно пользуются ставками накладных расходов по единому тарифу. Например, доля использования таких ставок в Великобритании (Drury and Tayles, 1994), США (Emory and Ness, 1991), Австралии (Joye and Blaney, 1990) и Индии (Joshi, 1998) колеблется от 20 до 30%. Совсем иная картина наблюдается в Скандинавии. Только 5% финских компаний (Lukka and Granlund, 1996), одна норвежская компания (Bjomenak, 1997) и ни одна из шведских компаний, из тех, которые были проанализированы (Ask et al., 1996), пользовались единой общезаводской ставкой. Нулевая доля таких ставок отмечалась и в исследовании греческих компаний (Balias and Venieris, 1996). По результатам более позднего анализа деятельности британских организаций Друри и Тейлз (Drury and Tayles, 2000) сообщили, что ставкой накладных расходов по единому тарифу пользовалось 3% проанализированных ими структур бизнеса, что, возможно, свидетельствует об общем переходе к использованию более современных систем калькуляции издержек.

Двухэтапный процесс распределения затрат

Как основа для обобщения различных подходов, которые мы рассмотрели для завода Arcadia, применяемых для отнесения накладных расходов по выпускаемым видом продукции, может использоваться так называемый двухэтапный процесс распределения затрат. Эта основа, помимо определения себестоимости продукции, может использоваться и для других целевых затрат и применима в тех организациях, в которых осуществляется распределение косвенных издержек по целевым затратам. В целом, этот подход применим как к традиционным, так и к функциональным системам калькуляции себестоимости.

Сущность этого подхода показана на рис. 4.3. Вы видите, что на первом этапе накладные расходы распределяются по центрам издержек (которые также называются пулами затрат). Термины центр издержек или пул затрат применяются для описания участков бизнеса, на которые накладные расходы относятся в первую очередь. Обычно в качестве них выступают подразделения, но в некоторых ситуациях можно пойти еще дальше и установить отдельные ставки накладных расходов для еще меньших структурных единиц организации, таких, например, как группы одинакового оборудования в одном и том же цехе. На втором этапе затраты, аккумулируемые в центрах издержек, распределяются по целевым затратам, используя для этого соответствующие базы распределения (уже говорилось, что базы распределения также называются факторами издержек). Традиционные системы учета затрат на втором этапе, как правило, имеют меньше баз распределения, в качестве которых обычно используются часы труда основных работников или часы работы оборудования, чем на первом. Другими словами, предполагается, что в традиционных системах в долгосрочном плане общий уровень накладных расходов в большой степени зависит от часов труда основных работников или часов работы оборудования. В этих системах другие базы распределения применяются реже; среди используемых здесь можно отметить затраты на труд основных работников, затраты на основные производственные материалы и число единиц выпущенной продукции. Эти методы показаны в приложении 4.2 в конце главы. Базы распределения, применяемые в разных странах на втором этапе, подробно показаны в иллюстрации 4.1 (в). Доминирующими методами выступают часы труда основных работников и часы работы оборудования.