Управленческий и производственный учет - [151]
Прежде всего возникает вопрос о том, как следует вообще подойти к такому решению. Ведь у вас есть 100 разных продуктов, которые вы должны проанализировать. Но давайте посмотрим на комбинацию этих продуктов: какие сочетания из двух продуктов, трех продуктов или десяти, или двадцати необходимо проанализировать? Это очень простое упражнение для вычислений. Вам всего-навсего необходимо рассчитать 2>100 различных комбинаций 100 продуктов... но вы просто не сможете провести анализ приростных поступлений по всем их возможным комбинациям.
Чтобы справиться с огромным числом потенциальных комбинаций выпускаемых продуктов, организации необходима информация, способная привлечь внимание руководства в первую очередь к тем продуктам или к тем комбинациям продуктов, которые вызывают какие-то сомнения в рентабельности их выпуска и требуют более углубленного исследования для определения целесообразности их дальнейшего выпуска. Например, это можно сделать при помощи периодически проводимого анализа рентабельности продукта. Следовательно, для периодически проводимого анализа рентабельности необходима система учета затрат, позволяющая начислять затраты по видам продукции.
Третья причина использования системы учета затрат — многие решения по выпуску продукции не являются независимыми. Обратимся снова к ресурсам, используемым в совместном производстве, расходование которых в долгосрочном плане колеблется пропорционально спросу на данную продукцию. Если подойти к выпускаемым в этом случае продуктам как к отдельным и не зависимым друг от друга, то решение по каждому из них будет приниматься независимо от других решений. Для ресурсов, используемых совместно, приростные (устранимые) затраты, связанные с добавлением или выводом отдельного продукта из общей выпускаемой группы, могут быть нулевыми. Предположим, рассматриваются 20 продуктов, которые комбинируются таким образом, чтобы сумма приростных затрат для них была нулевой. Однако, если 20 продуктов рассматривать как единое целое, то может быть существенное изменение в использовании ресурсов и приростных затрат для ресурсов, совместно используемых для их выпуска, так как их потребление колеблется в зависимости от спроса на эти продукты.
Купер (Cooper, 1990) также считает, что подобные решения не должны рассматриваться независимо друг от друга. Он утверждает:
Решение об отказе продолжать выпускать какой-то продукт, как правило, не меняет величины постоянных накладных расходов. И наоборот, отказ от выпуска сразу 50 видов продукции почти неизбежно приведет к существенным изменениям. Если говорить на самом примитивном уровне, сумма частей (решения об отказе выпускать отдельные виды продукции) не равна решению об этом в целом (освобождающиеся средства при одновременном отказе от выпуска 50 видов продукции). Чтобы менеджерам было легче принимать соответствующие решения и чтобы их решения были обоснованными, им необходима такая система учета затрат, которая позволяет рассматривать ситуацию в целом, а не по отдельным составляющим.
Таким образом, когда решения по продукции не являются независимыми, первоначальной оценкой долгосрочного изменения общих затрат компании в результате принятия анализируемого решения является умножение себестоимостей продукции, в которые входят рассматриваемые затраты на совместно используемые ресурсы, на число единиц той продукции, которая перестала выпускаться (или, наоборот, добавились после производства новой продукции). Обоснованием для такой арифметики является то, что за изменением потребляемых ресурсов после принятия организацией решения об отказе от выпуска каких-то видов продукции или, наоборот, о выпуске новых ее видов (причем рассматриваемых не по отдельности, а сразу в виде всей группы), в конце концов последует изменение потоков денежных средств в эту организацию. Эти аспекты сложны и более подробно будут объяснены далее в этой главе.
Системы калькуляции себестоимости могут варьироваться по типам расходов, начисляемых на целевые затраты, и по уровню сложности. Обычно такие системы классифицируются следующим образом:
1) системы прямой калькуляции себестоимости;
2) традиционные системы начисления затрат;
3) системы функциональной калькуляции себестоимости.
Системы прямой калькуляции себестоимости начисляют на целевые затраты только прямые издержки. Следовательно, учет косвенных издержек идет через вклад в прибыль. Эти системы подходят для принятия решений в том случае, когда затраты на совместно используемые ресурсы, которые колеблются пропорционально спросу на них, незначительны. Кроме того, при их применении для более подробного исследования необходимо выявить те статьи расходов, вклад в прибыль от которых отрицателен или низок. Оценка косвенных издержек, релевантных для принятия решений, должна включаться в анализ, выполняемый на этапе проведения специального исследования. К недостатку таких систем относится то, что они не измеряют косвенных издержек и не начисляют их по целевым затратам. Поэтому любая попытка включить косвенные издержки в анализ при проведении специального исследования, должна основываться на догадках или на произвольном подходе. Из-за этого системы прямой калькуляции себестоимости могут рекомендоваться только в том случае, когда косвенные издержки в общих затратах организации составляют лишь незначительную часть.
