Управленческий и производственный учет - [150]

• вычислить себестоимость продукции (полные издержки), используя функциональную калькуляцию себестоимости;

• объяснить каждый из четырех этапов проектирования функциональной системы калькуляции и учета затрат;

• описать иерархическую структуру функциональной системы калькуляции и учета затрат.

Предполагалось, что релевантные затраты могут быть легко измерены, но было сказано, что на самом деле косвенные релевантные издержки трудны для идентификации и измерения. В этой главе рассматривается измерение косвенных релевантных издержек, знание которых необходимо для принятия решений, на основе приемов функциональной калькуляции себестоимости (activity based costing, ABC). Таким образом, основная цель этой главы — помочь вам понять на концептуальном уровне сущность функциональной калькуляции себестоимости и объяснить, как работает система ABC.

Если не указан иной вариант, мы будем предполагать, что в качестве целевых затрат выступают продукты и принципы, используемые применительно к ним, могут также применяться к другим целевым затратам, таким, как потребители, услуги или места деятельности. Начнем с изучения той роли, какую система учета затрат играет в получении информации о релевантных издержках, необходимых для принятия решения.

Следует обратить внимание, что в этой главе продолжается рассмотрение материала, изучаемого в гл. 4. Лучше понять содержание этой главы поможет материал гл. 4. Поэтому рекомендуем вам еще раз повторить гл. 4 и особенно с. 91— 106, прежде чем приступать к изучению этой главы. Кроме того, ABC — это тема продвинутого курса обучения, которая, возможно, не включена в учебную программу вашего курса. Поэтому лучше уточнить содержание вашего учебного курса и убедиться, что этот материал вам действительно необходимо изучить.

Значение системы учета затрат в получении информации о релевантных издержках, необходимых для принятия решений

Существует три основные причины, объясняющие, почему для получения информации о релевантных издержках, требующейся при принятии решений, необходима система учета затрат.

1. Для принятия решений многие косвенные издержки являются релевантными.

2. Чтобы система информации привлекала внимание руководства, требуется выявлять те потенциально неприбыльные продукты, по которым необходимо провести более подробные исследования.

3. Решения о выборе продуктов для производства не являются независимыми друг от друга.

Существует опасность, что при принятии решений только приростные затраты, единственные, которые распределяются по отдельным видам продукции, будут классифицироваться как релевантные. Наглядным примером здесь являются прямые издержки; в отношении них влияние принимаемых решений совершенно понятно. И наоборот, как такие решения сказываются на косвенных издержках, понять часто трудно. Ранее предполагалось, что эти издержки являются постоянными и нерелевантными в отношении принятия решений. Однако во многих организациях за последние годы эти издержки возросли. Из этого можно сделать очевидный вывод: их больше нельзя рассматривать как постоянные и нерелевантные.

В долгосрочной перспективе издержки многих совместно используемых ресурсов колеблются, что во многом объясняется изменениями на них спроса. В эту категорию издержек попадают затраты на все вспомогательные функции. Сюда включаются также такие виды деятельности, как закупка материалов, обработка материалов, организация производства, складские работы, экспедиция и обработка заказов потребителей. Затраты на эти виды деятельности либо нельзя непосредственно проследить до конкретных продуктов, либо, если это сделать можно, расходы на получение этих данных будут настолько большими, что перевесят все возможные выгоды от их знания. Появление новых продуктов, прекращение выпуска старых, внесение изменений в конструкцию и дизайн, смена ассортимента — все это требует ресурсов, необходимых для выполнения вспомогательных функций. Например, если в результате принятия решения происходит сокращение спроса на какую-то вспомогательную деятельность на 10%, можно ожидать, что затраты на эту деятельность также снизятся на 10%. Следовательно, чтобы оценить воздействие, которое принимаемые решения окажут на вспомогательные виды деятельности (и на будущие затраты, с ними связанные), система учета затрат должна учитывать косвенные издержки, используя для этого их причинно-следственное распределение по видам продукции.

При принятии решений релевантные издержки уточняются только тогда, когда в этом появляется потребность. Например, почему не проводить регулярно специальных исследований, чтобы удостовериться, что каждый выпускаемый продукт является прибыльным? Но на самом деле к оценкам нужно прибегать только при проведении специального исследования о тех релевантных издержках, которых можно избежать, когда какой-то продукт перестает выпускаться. Этот подход, конечно, очень привлекателен, но только для простых ситуаций, когда организация выпускает немного продуктов и когда все релевантные издержки могут легко соотноситься с отдельными видами продукции. Однако большинство организаций выпускает сотни продуктов, и поэтому диапазон потенциальных решений, касающийся проведения специальных исследований, является огромным, проверить который в полной мере не представляется возможным. Например, Каплан (Kaplan, 1990) рассматривает ситуацию, когда компания производит