Аудит организаций различных видов деятельности. Настольная книга аудитора - [3]

Упомянутое Положение устанавливает, что незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

• по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

• по прямым статьям затрат;

• по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство, как правило, отражается в бухгалтерском учете по фактически произведенным затратам.

В производственных организациях с серийным и массовым производством разнообразной и сложной продукции незавершенное производство, как правило, оценивается по нормативной (плановой) себестоимости с учетом изменения индекса цен.

При этом объем незавершенного производства на практике определяется, как правило, одним из следующих методов:

• фактическим взвешиванием;

• штучным учетом;

• объемным измерением;

• условным пересчетом;

• по данным партионного учета.

Для уточнения учетных данных о незавершенном производстве в установленные сроки обычно производится инвентаризация незавершенного производства.

Описи составляются отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цеху, участку, отделению) с указанием наименования заделов, стадии или степени их готовности, количества или объема, а по строительно-монтажным работам – с указанием объема работ.

По незавершенному производству, представляющему собой неоднородную массу или смесь сырья, в описях, а также в сличительных ведомостях приводятся два количественных показателя: количество этой массы или смеси и количество сырья или материалов (по отдельным наименованиям), входящих в ее состав. Количество сырья или материалов определяется техническими расчетами в порядке, установленном отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Поскольку указанное выше Положение по ведению бухгалтерского учета предполагает возможность выбора оценки незавершенного производства, то порядок его определения и соответственно выбранный метод должны быть закреплены в учетной политике.

Аудитор должен убедиться в том, что выбранный способ оценки НЗП закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета и что организация его последовательно применяет.

Что же касается оценки НЗП в налоговом учете, то аудитор должен убедиться в следующем:

• организацией в учетной политике для целей налогового учета определен перечень прямых расходов (ст. 318 НК РФ);

• распределение прямых расходов между НЗП и готовой продукцией осуществляется организацией в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Что касается перечня прямых расходов, то следует отметить, что примерный список их приведен в п. 1 ст. 318 НК РФ и некоторые налогоплательщики при определении состава прямых расходов руководствуются только указанным списком. В частности, это организации с длительным производственным циклом (строительные предприятия) и со значительной долей незавершенного производства в структуре оборотного капитала (см. Письмо Минфина РФ от 02.03.2006 г. № 0303-04/1/176). Однако организация вправе утвердить особый перечень прямых расходов в налоговом учете без привязки к составу затрат в бухучете и предлагаемому в ст. 318 НК РФ списку расходов (см. письма Минфина РФ от 26.01.2006 г. № 03-03-04/1/60 и от 28.03.2007 г. № 03-03-06/1/182).

Прямые расходы, осуществленные за текущий месяц, должны быть распределены по видам выпускаемой продукции. В случае если невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции, организация в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно должна определить механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей (ст. 319 НК РФ, п. 1, абз. 5). Базой для подобного распределения могут быть прямые расходы, непосредственно относящиеся к конкретным видам продукции, либо натуральные показатели (количество израсходованного однородного сырья на различные виды продукции, количество человеко-часов, потраченных на изготовление продукции). После выполнения этой процедуры в организации должны быть сформированы налоговые регистры прямых расходов отдельно для каждого вида продукции.

Порядок распределения в налоговом учете прямых расходов на НЗП и готовую продукцию по каждому виду изделия организация должна установить самостоятельно, закрепив этот порядок в учетной политике для целей налогообложения и применяя не менее двух налоговых периодов (п. 1 ст. 319 НК РФ). Прямые расходы могут быть распределены:

• пропорционально количеству или стоимости сырья и материалов в НЗП и готовой продукции;

• пропорционально другим натуральным или стоимостным показателям (например, по человеко-часам);

• по соотношению плановой (нормативной) стоимости НЗП и плановой стоимости затрат текущего периода;

• по фактическим затратам (при единичном производстве продукции);

• любым другим экономически обоснованным способом.

Механизмы распределения прямых расходов между НЗП и готовыми изделиями по разным видам продукции могут различаться.

Если организация изготавливает определенный вид продукции в течение нескольких производственных фаз, прямые расходы, как правило, распределяют на каждой фазе отдельно. При этом прямые расходы каждой фазы распределяются между незавершенным производством данной фазы и полуфабрикатами, передаваемыми в следующий цех. Стоимость поступивших в цех полуфабрикатов собственного производства включается в состав прямых расходов, подлежащих распределению на данной фазе производства. На последней фазе прямые расходы разделяются между НЗП данной фазы и выпущенной из производства готовой продукцией.