Управленческий и производственный учет - [90]

Обратите внимание, что данные, необходимые для управления себестоимостью, должны быть гораздо точнее, чем в приведенном отчете об исполнении сметы. Например, информация о различных видах материалов и конверсионных затратах должна указываться в отдельных графах, показывающих данные по управляемым и неуправляемым расходам. Однако самое важное, что следует отметить в первую очередь, это то, что фактические затраты за текущий период следует сравнивать с нормативными затратами для продукции текущего периода.

Партионная калькуляция издержек

Классифицировать систему накопления затрат как чисто позаказную или попроцессную не всегда возможно. Если выпускаемые товары имеют как индивидуальные характеристики, так и общие, то применяемая система калькуляции издержек может иметь характеристики обеих указанных выше систем. Например, при производстве обуви, одежды или мебели часто выпускаются партии продукции, в основе которой лежит единая базовая модель с некоторыми вариациями, для изготовления которой требуется определенная последовательность стандартных операций. Рассмотрим компанию, которая выпускает кухонные гарнитуры. Каждый гарнитур имеет один и тот же базовый каркас, для изготовления которого требуется одна и та же операция, однако остальные операции могут быть различными, так как в состав гарнитура могут входить разные комплектующие: в одном случае — это мойка посуды, в другом — столики с откидывающейся крышкой и т.д. Кроме того, могут быть и другие изменения. Так, одни гарнитуры могут укомплектовываться дверцами из материала низкого качества, другие — высокого. Поэтому себестоимость кухонного гарнитура включает стоимость базового каркаса плюс конверсионные затраты на остальные операции. Основные принципы системы накопления и учета затрат, применяемой в этом случае, показаны в иллюстрации 6.1.

Иллюстрация 6.| Партионный метод калькуляции издержек
Продукт	1	2	Операции 3 4	5	Себестоимость продукта
А	✓	✓	✓		А = затраты на операции	1, 2,	3
В	✓		✓		В = затраты на операции	1,4,	5
С	✓	✓	✓		С = затраты на операции	1,2,	4
D	✓		✓	✓	D = затраты на операции	1, з,	5
Е	У	✓		✓	Е = затраты на операции	1,2,	5

Себестоимость каждого продукта включает затраты на операцию 1 плюс различная комбинация конверсионных затрат из операций 2—5. Себестоимость единицы продукции для отдельной операции равна средним затратам на единицу продукции из каждой партии. Например, может быть такой вариант, в котором некоторые единицы продукции на заключительном этапе подвергаются специальной обработке, а другие нет. Тогда себестоимость таких единиц равняется средним затратам на операции 1—5 плюс дополнительная стоимость на проведение специальной операции по обработке. Пользуясь позаказной калькуляцией затрат, расходы на эту специальную операцию могут быть отслежены до конкретных изделий. Следовательно, калькуляция издержек такой продукции состоит из комбинации позаказной и попроцессной калькуляции издержек. Такая система калькуляции называется пооперационной или партионной.

6 Попроцессная калькуляция затрат 191

Обзор способов, применяемых на практике

Пока еще мало конкретных данных, позволяющих надежно судить о том, в какой степени в структурах бизнеса применяются позаказные или попроцессные системы калькуляции издержек. Однако, основываясь на исследованиях, выполненных в США (Schwarzbach, 1985), Финляндии (Lukka and Granlund, 1996) и Австралии (Joye and Blaney, 1990), по данным компаний-респондентов можно представить практические способы учета в виде следующей таблицы.

США, %Финляндия, %Австралия, %Попроцессная калькуляция363263Позаказная калькуляция283040Ни попроцессная, ни позаказная—38—Комбинация попроцессной и позаказной10——Пооперационная18——

Нужно отметить следующую особенность. Австралийские исследователи пользовались более широкими определениями систем попроцессной и позаказной калькуляции издержек с некоторыми их градациями, т.е. компании-респонденты имели более широкий выбор для ответов, в то время как финскими исследователями указанные определения были заданы в более узкой трактовке. Возможно, именно поэтому 38% финских организаций указало, что они не пользуются ни попроцессной, ни позаказной калькуляцией затрат. Однако, скорее всего, они применяют ту или иную их комбинацию.

Резюме

мость доброкачественной продукции. Сверхнормативных потерь избежать можно, и стоимость этих потерь не должна включаться в себестоимость продукции, а отражаться в отчетах отдельно в качестве затрат сверхнормативных потерь и указываться в счете прибылей и убытков как затраты отчетного периода. Реализация бракованной продукции, появляющейся вследствие потерь (если они были), должна быть внесена в соответствующий счет производства по процессу (для нормативных потерь) или в счет сверхнормативных потерь (для сверхнормативных потерь).

Мы установили, что там, где существуют запасы незавершенного производства, чтобы оперировать одинаковыми единицами выпускаемой продукции, требуется пересчитать незавершенное производство в эквивалентные единицы готовой продукции. Так как материалы обычно вводятся в производство в начале процесса или в его конце, а конверсионные затраты добавляются равномерно в течение всего процесса, для этих составляю-