Управленческий и производственный учет - [47]

• понимать сущность факторов, влияющих на выбор системы калькуляции издержек, оптимальной для рассматриваемой ситуации;

• объяснить, почему должны использоваться цеховые ставки накладных расходов, а не ставки накладных расходов по единому тарифу;

• составить лист анализа накладных расходов и высчитать ставки распределения затрат для центров издержек;

• показать, почему сметные ставки накладных расходов предпочтительнее фактических ставок накладных расходов;

• объяснить сущность завышения или занижения начисленных накладных расходов с точки зрения бухгалтерии и вычислять их значения;

• учитывать услуги разных подразделений, предоставляемые ими друг другу, используя один из методов, описанных в приложении 4.1.

Распределение прямых и косвенных издержек

Издержки, распределяемые по целевым затратам, можно разделить на две категории: прямые и косвенные. Иногда вместо термина косвенные издержки применяется другой — накладные расходы. Прямые издержки могут быть отслежены до

каждой целевой затраты, в результате чего их можно точно и единственным способом отнести к конкретной целевой затрате. С косвенными издержками этого сделать нельзя. Там, где издержки могут быть непосредственно привязаны к целевой затрате, применяется термин отслеживание затрат. И наоборот, косвенные издержки не могут быть непосредственно доведены до каждой целевой затраты, потому что они обычно имеют какое-то отношение сразу к нескольким таким затратам. Поэтому косвенные издержки присваиваются целевым затратам через процесс распределения понесенных расходов определенного типа.

Когда прямые измерения не позволяют определить количество ресурсов, потребовавшееся для конкретной целевой затраты, применяется распределение затрат — процесс отнесения к ней части общих понесенных расходов. Другими словами, распределение затрат предусматривает использование не прямых измерений, а опосредованных, косвенных. Например, рассмотрим процесс приема поступающих в организацию материалов. Предположим, если затраты на получаемые материалы в сильной степени зависят от числа поступающих партий, то затраты на поступающие материалы (которые в этом случае являются целевой затратой) определяются числом поступающих партий. Основа, используемая для распределения издержек по целевым затратам (в нашем примере это число партий), называется базой распределения затрат или фактором издержек. Если для конкретного продукта потребовалось 20% общего числа поступивших в рассматриваемый период партий, то 20% общих затрат, связанных с получением материалов, будут отнесены именно на этот продукт. Если мы предположим, что будет решено прекратить выпуск этого продукта и он не будет заменен другим товаром, вполне обоснованно можно ожидать определенных действий, направленных на то, чтобы сократить число получаемых партий материалов на 20%.

В приведенном примере предполагается, что база распределения является важным фактором, в значительной степени влияющим на размер затрат, связанных с получением материалов. Там, где базы распределения значимы, будем говорить о причинно-следственном распределении. Там же, где база распределения затрат менее очевидна, будет использоваться термин условное распределение. Примером условного распределения является вариант, при котором в качестве базы распределения затрат, связанных с получением материалов, используются часы труда основных работников. Тогда при изготовлении продукта, требующего больших затрат труда, необходимо много часов работы основных работников (например, 30%), но относительно небольшие поступления материала. При таком варианте расхождение между часами работы основных работников и затратами на получение материала окажется непропорционально большим.

На рис. 4.1 процесс распределения затрат показан в обобщенном виде. Вы можете видеть, что прямые издержки присваиваются целевым затратам при помощи механизма непосредственного отслеживания затрат, в то время как косвенные издержки — путем распределения затрат. Для точного распределения косвенных издержек по. целевым затратам следует использовать причинно-следственное распределение. Для отнесения косвенных издержек по целевым затратам могут быть использованы два типа систем распределения: традиционная система распределения затрат и функциональная система, которая часто также называется системой ABC (от англ. activity-based costing) — затраты на основе видов деятельности или функций. — Перев.). Традиционные системы распределения затрат были разработаны в начале XX в. и все еще широко применяются на практике. В них активно используются условные распределения затрат. Системы распределения затрат типа ABC появились только в конце 1980-х годов. Одной из главных целей их внедрения было применение только причинно-следственных распределений затрат. В этой главе мы рассмотрим традиционные системы калькуляции, а функциональные системы распределения затрат будут проанализированы в гл. 11.

Различные цели требуют различных категорий затрат

Производственные организации распределяют затраты по видам продукции для достижения двух целей: во-первых, для внутреннего измерения прибыли и составления внешних финансовых отчетных документов, чтобы с их помощью распределить производственные издержки, понесенные в отчетный период, между себестоимостями реализованной продукции и товарно-материальных запасов; во-вторых, чтобы предоставить полезную информацию, необходимую менеджерам для принятия решений. Чтобы выполнить требования финансового учета, не всегда требуется точно отслеживать распределение расходов по отдельным видам продукции. Рассмотрим ситуацию, когда компания выпускает 1000 различных видов продукции, и расходы, понесенные ею за анализируемый период, составляют £10 млн. Хорошо спроектированная система определения себестоимости продукции должна точно анализировать, как именно £10 млн понесенных расходов распределяются между стоимостями реализованной продукции и товарно-материальных запасов. Предположим, что из этих £10 млн на реализованную продукцию приходится точно £7 млн, а на товарно-материальные запасы — £3 млн. Приблизительно (с определенной степенью точности) данные по себестоимости отдельных видов продукции также могут позволить оценить, сколько из £10 млн приходится на реализованную продукцию, сколько — на запасы. Хотя некоторые виды себестоимости могут в этом случае оказаться завышенными, а другие — заниженными, однако для целей финансового учета это не очень важно, если итоговая сумма всех себестоимостей составляет соответственно приблизительно £7 млн и £3 млн.