Налоговые споры. Оценка доказательств в суде - [22]

Развивая эту позицию до логического конца, следует признать, что в современной России при осуществлении субъективного гражданского права действует конституционная обязанность учитывать публичный (фискальный) интерес, это, по сути, ведет к опубличиванию частного права (в то время как ст. 1 ГК РФ предусматривает, что гражданские права осуществляются в собственных интересах субъекта таких прав).

Таким образом, недобросовестность – это игнорирование при осуществлении гражданских прав фискального интереса государства [54] .

Как видно из Определения от 25 июля 2001 г., Конституционный Суд РФ приходит к выводу о наличии в российском налоговом праве презумпции добросовестности налогоплательщика, анализируя п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В ранее действовавшем налоговом законодательстве (Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации») подобная норма отсутствовала. Судьи арбитражных судов, сталкиваясь с пробелами закона, руководствовались принимаемыми Госналогслужбой России инструкциями по вопросам применения того или иного вида налогов, зачастую вольно толковавшими нормы налогового права.

Таким образом, можно сделать вывод, что по ранее действовавшему законодательству добропорядочным презюмировался налоговый орган, а не налогоплательщик, и все сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толковались в пользу государства.

Правда, и ранее действовала норма, закрепленная в п. 2 ст. 11 АПК РФ 1995 г., согласно которой арбитражный суд, установив при рассмотрении дела несоответствие акта государственного органа, органа местного самоуправления, иного органа закону, в том числе издание его с превышением полномочий, принимает решение в соответствии с законом. Однако судебно-арбитражная практика исходила на деле из узкой трактовки этого положения закона применительно к ненормативному акту налогового органа, т. е. решению налоговой инспекции в отношении конкретного налогоплательщика.

С принятием же НК РФ арбитражному суду в силу его ст. 137, 138 стали подведомственны споры об обжаловании нормативных правовых актов налоговых органов по искам юридических лиц и граждан-предпринимателей.

В настоящее время сложилась довольно обширная практика по рассмотрению подобных дел арбитражными судами.

Принятие п. 7 ст. 3 НК РФ было вызвано пробелами и противоречиями налогового законодательства, а также присвоением налоговыми органами права расширительного толкования закона в свою пользу.

Вероятно, с развитием налогового законодательства и правосознания всех участников налоговых правоотношений Россия постепенно вступит на путь развитых стран мира, которые, соблюдая баланс частных и публичных интересов, тем не менее исходят из презумпции правоты государства в налоговых правоотношениях при исчислении налогооблагаемой базы.

Презумпция добросовестного налогоплательщика может, на наш взгляд, на современном этапе означать лишь перенесение на налоговый орган бремени доказывания совершения налогоплательщиком налогового правонарушения.

Вышеприведенный пример из судебно-арбитражной практики [55] свидетельствует о том, что практика идет именно по этому пути. Суд в данном деле, признавая неправильным исчисление налогоплательщиком налоговой базы по налогам на пользователей автомобильных дорог и на содержание жилищного фонда, тем не менее признал необоснованным привлечение налогоплательщика к ответственности за неуплату этих налогов, так как при исчислении налоговой базы налогоплательщик руководствовался соответствующими инструкциями налоговых органов.

Собственно, вышеназванная норма давно действовала в АПК РФ, введенном в действие с 1 июля 1995 г., и широко применялась в судебно-арбитражной практике при разрешении налоговых споров. В соответствии с п. 1 ст. 53 АПК РФ 1995 г. при рассмотрении споров о признании недействительными актов государственных органов обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия указанных актов, возлагалась на орган, принявший акт. Однако и эта норма могла рассматриваться лишь во взаимодействии с общей нормой, закрепленной в том же п. 1ст.53АПКРФ 1995 г. согласно которому каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Аналогичная норма «перекочевала» в ч. 1 ст. 65 АПК РФ 2002 г.

Такой подход подтверждается, вчастности, п. 2 Обзора судебной практика! применения законодательства о налоге на прибыль (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. № 22), в соответствии с которым при оценке правомерности отнесения на себестоимость затрат, связанных с производством и реализацией продукции, доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат должен представлять именно налогоплательщик. Он же обязан доказать факт приобретения сырья и материалов.

Доказывание возлагается на того, кто утверждает, а не на того, кто отрицает [56] .