Налоговые споры. Оценка доказательств в суде - [19]

Подобное толкование нормы права было бы исключено при наличии в России хартии налогоплательщика по примеру развитых стран мира, поскольку, как было показано выше, такая хартия нацеливает участников налоговых правоотношений на предоставление, с одной стороны, максимально открытой и честной информации о предпринимательской деятельности налогоплательщика, а с другой – на эффективное налоговое администрирование, что исключает излишне формальный подход к проверке документов налогоплательщика.

С точки зрения распределения бремени доказывания интересен подход к этому вопросу Министерства РФ по налогам и сборам, изложенный в письме МНС России от 9 октября 2000 г. № ВП-6-18/788@, разъясняющем действия налоговых инспекций в случаях, когда суммы денежных средств, списанные с расчетных счетов налогоплательщиков, фактически не поступили на счета по учету доходов бюджетов.

В соответствии с подп. «а» и «б» п. 1 настоящего письма у налогового органа для проведения контрольных мероприятий по факту непоступления денежных средств в бюджет должен быть документ в произвольной форме, подтверждающий факт списания денежных средств, заверенный банком, обслуживающим расчетный (корреспондентский) счет налогоплательщика, а также выписка банка по расчетному (корреспондентскому) счету налогоплательщика.

Помимо этого налоговый орган должен иметь выписки по корреспондентскому счету банка на момент зачисления на расчетный (корреспондентский) счет налогоплательщика денежных средств, копии договора банковского счета, с которого произведено списание денежных средств, подтверждение полномочий должностных лиц банка на заключение ими договора банковского счета, с которого произведено списание денежных средств (подп. «д» – «ж» п. 1 названного письма).

При этом согласно п. 1 данного письма документы, предусмотренные подп. «а» и «б» настоящего пункта, представляются налогоплательщиком. Документы, предусмотренные подп. «д» – «ж» настоящего пункта, – банком.

Таким образом, МНС России в указанном письме бремя доказывания факта списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика возлагает на последнего, предписывая ему представлять банковские документы, подтверждающие списание сумм налоговых платежей с расчетного счета организации.

Вместе с тем обязанность по доказыванию правомерности действий банка при зачислении денежных средств на счет налогоплательщика возлагается на банк, который должен доказать наличие на его корсчете достаточных денежных средств для их зачисления на расчетный счет налогоплательщика и надлежащих полномочий должностных лиц банка на заключение с налогоплательщиком договора банковского счета.

Таким образом, МНС России согласилось с позицией Конституционного Суда РФ о том, что налогоплательщик не обязан доказывать свою недобросовестность, поскольку презюмируется добросовестным.

Более того, в п. 2 этого же письма МНС России подробно описаны действия налоговой инспекции по доказыванию недобросовестности налогоплательщика при перечислении им налоговых платежей через проблемный банк.

Письмо МНС России от 9 октября 2000 г. № ВП-6-18/788@ еще раз подтверждает, что бремя доказывания уплаты налога в установленных размере и порядке возложено на налогоплательщика, в то время как бремя доказывания совершения налогоплательщиком правонарушения в виде неуплаты налога по причине недобросовестности налогоплательщика возложено на налоговый орган.

2.2. Недобросовестность как злоупотребление налогоплательщиком своими правами

Правовая позиция Конституционного Суда РФ о добросовестном налогоплательщике основана на презумпции римского права добропорядочности любого лица. В то же время нельзя забывать, что эта презумпция заимствована из частного римского права и перенесена в налоговое право, регулирующее публично-правовые отношения.

Возможно, в условиях перехода России к рыночным отношениям и построения правового государства это и оправданно, так же как отсутствие в данный период в российском налоговом праве презумпции знания закона.

Однако хотелось бы отметить, что в таких развитых странах, как Канада и Франция, действует презумпция правоты государства при исчислении налогооблагаемой базы.

В Англии юридически опровержимой презумпцией является презумпция, согласно которой признается правильность действий должностных лиц, выполняющих функции, относящиеся к кругу их полномочий [51] .

Имеются основания говорить о том, что введение принципов «презумпция правоты налогоплательщика» и «презумпция невиновности налогоплательщика» (п. 6 ст. 108 НК РФ) не в полной мере обеспечивает реализацию поставленных перед НК РФ задач [52] .

Анализ судебно-арбитражной практики показывает, что законная презумпция добросовестности налогоплательщика в определенный промежуток времени постепенно превратилась в свою противоположность.

Характерным примером изменившегося подхода к положению налогоплательщика в арбитражном процессе служит дело, рассмотренное Высшим Арбитражным Судом РФ в порядке надзора [53] .

В Постановлении от 6 июля 2004 г. № 2860/04 Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что наличие у налогоплательщика документов, указанных в ст. 165 НК РФ, не является достаточным для подтверждения права на применение ставки 0 % по экспортной операции и возмещения налога на добавленную стоимость.