Налоговое администрирование - [141]

Принцип «вытянутой руки» изложен в параграфе 1 ст. 9 Типового договора ОЭСР об избежании двойного налогообложения, который является основой для заключения двусторонних договоров между странами-членами организации. Многие страны, которые не входят в состав ОЭСР, также руководствуются положениями этого документа.

Статья 9 Типового договора гласит: «Когда между двумя ассоциированными (взаимозависимыми) предприятиями устанавливаются или навязываются условия в области торговых и финансовых отношений, отличные от условий, которые бы сложились между независимыми предприятиями, тогда любая прибыль, которая в указанных условиях относилась бы на одно из предприятий, но по причине указанных условий не относится на его счет, может быть включена в состав прибыли этого предприятия и соответственно подлежать налогообложению».

Анализ зарубежного опыта противодействия трансфертному ценообразованию ставит два вопроса, на которые необходимо дать ответы с целью определения российской концепции налогового контроля цен.

1. Должен ли налоговый контроль цен применяться только к сделкам между взаимозависимыми лицами?

2. Какой подход (сугубо формальный, фактический или их сочетание) должен использоваться с целью выявления взаимозависимости лиц?

Рассматривая первый вопрос, заметим, что налогоплательщики занижают цены реализации, преследуя цель минимизации налоговых платежей, как правило, тогда, когда контрагентом по сделке выступает фактически взаимозависимая компания. Это следует из сравнения суммы экономии на налогах с недополученной чистой прибылью в результате занижения цены реализации. Представляется, что контроль должен осуществляться только в отношении взаимозависимых лиц.

Термин «трансфертное ценообразование» в международной практике также применяется, как правило, только к сделкам между взаимозависимыми (аффилированными) фирмами. В основе взаимозависимости лиц лежит принцип участия в управлении, контроле или капитале. В налоговом законодательстве зарубежных стран реализовано два основных подхода к определению взаимозависимости сторон по сделке: формальный, основанный на определении порогового значения доли участия (например, в США – более 50 %, Великобритании – более 40 % и т. д.), и фактический, исходящий из анализа взаимоотношений между сторонами. Причем в большинстве стран способы отнюдь не взаимоисключающие, а используются совместно. Так, сделки между лицами, когда одному лицу прямо или косвенно принадлежит более 50 % капитала другого лица, являются контролируемыми по законодательству США на основе формального признака. В тех же случаях, когда формально одному лицу принадлежит 50 % и менее в уставном капитале другого лица, налоговые органы должны более подробно анализировать обстоятельства взаимоотношений между ними на предмет установления наличия «контроля».

Основным подходом в действующей редакции российского налогового законодательства к определению взаимозависимых лиц в ст. 20 НК РФ выступает формальный признак. Принципиально такой подход на первом этапе совершенствования законодательства в части НКЦ представляется вполне правомерным. Однако это не исключает целесообразность уточнения формальных критериев признания лиц взаимозависимыми.

Прежде всего, как и за рубежом, один из критериев взаимозависимости в российском законодательстве – принцип участия, а именно – одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 % (пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ).

Приведенная действующая редакция не удовлетворяет современной практике по нескольким причинам. Прежде всего в Налоговом кодексе не установлены правила определения доли непосредственного участия. Одно из выдвигаемых предложений состоит в том, чтобы расчет доли непосредственного участия был основан на определении доли голосующих акций (доли в уставном (складочном) капитале (фонде), учитываемой при голосовании). Однако российское законодательство об акционерных обществах предусматривает возможность выпуска привилегированных (не голосующих) акций с кумулятивным дивидендом. Если предприятие не может выплатить накопленный дивиденд к установленному сроку, то привилегированные акции временно получают статус обыкновенных (голосующих) акций. Не исключена возможность умышленных манипуляций с акциями с целью изменения пропорции голосующих акций. Таким образом, целесообразно уточнить, что в расчете доли не должны принимать участие привилегированные акции, трансформированные в обыкновенные на временной основе.

Кроме того, ст. 20 НК РФ позволяет определять показатель косвенного участия организации в других через последовательность иных организаций в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Например, организация А участвует в организации С по цепочке через несколько фирм, доли участия в которых показаны на рис. 11.1. Согласно ст. 20 НК РФ, организации А и С не будут взаимозависимыми, поскольку доля косвенного участия не превышает 20 %-ной величины (50 × 60 × 50 + 40 × 30), хотя с точки зрения экономического результата организации могут быть взаимозависимыми.