Налоговые споры. Оценка доказательств в суде - [6]

Правда, Налоговым кодексом РФ введена революционная для налогового законодательства норма о возможности признания в судебном порядке нормативных актов налоговых органов (ранее – положений инструкции Госналогслужбы России) не соответствующими закону (п. 2 ст. 138 НК РФ).

Данная норма права позволяет налогоплательщику руководствоваться исключительно законом, одновременно заявляя иск о признании того или иного положения инструкции Госналогслужбы России не соответствующим этому закону.

Указанное обстоятельство также создает условия для постепенного отказа в налоговом праве от отступления от понятия неопровержимости общеправовой презумпции, так как добросовестный налогоплательщик, зная налоговое законодательство, обязан руководствоваться именно законом, а не его официальным или неофициальным толкованием. Более того, защищая свои права, он может оспорить незаконное положение нормативного правового акта в суде.

По мнению Е.В. Васьковского, нельзя отговариваться не только незнанием закона, но и непониманием или неправильным пониманием его [31] .

Правоприменительная практика такой развитой страны мира, как Канада, не приемлет ссылок налогоплательщика на незнание закона. Так, по делу компания «Пиллар Ойлфилд Проджектс» против Королевы (неформальная процедура) № 93-674 (GST) Налоговый суд Канады (судья г-н Боуман) отметил следующее [32] : «Я согласен с представителем истца в том, что имеется некая несправедливость в том, что наказанию подвергается невинный налогоплательщик, который при расчете сумм, подлежащих уплате согласно новому сложному закону, совершил неумышленные ошибки, которые нельзя объяснить ни преступной халатностью, ни злонамеренностью. Простодушная честность, лежащая в основе непреднамеренных ошибок, не эквивалентна надлежащей добросовестности. Защита с помощью подобных аргументов требует доказательства того, что истец предпринял все возможные усилия с целью избежать ошибок». В удовлетворении иска налогоплательщика об оспаривании распоряжения налогового органа об уплате санкций за неуплату налога было отказано.

В то же время, разбирая правомерность начисления налога на товары и услуги (НТУ) по делу фирмы «Консолидейтид Канадиан Контрэкторс» против Королевы по неформальной процедуре, Налоговый суд Канады (судья г-н Боуман) отдельно остановился на начисленных налоговым органом санкциях и отметил, что в последнее время ему не приходилось сталкиваться с делами, в которых налогоплательщик проявил бы подобную добросовестность. Он сделал все, что было в его силах, чтобы обеспечить надлежащую уплату НТУ и его перечисление в бюджет. При этом он основывался на опубликованных бюллетенях и устных подтверждениях официальных представителей Министерства национального дохода [33] .

Более того, в опубликованных инструкциях Министерства доходов указывается, что отмена штрафов, предусмотренных ст. 281.1 Акта об акцизах, самим налоговым органом возможна, в том числе в силу получения неверной письменной информации от Министерства, задержек или ошибок в обработке документации со стороны Министерства [34] .

Таким образом, и налоговое право развитых стран Европы и Америки с устойчивой правоприменительной практикой позволяет освобождать налогоплательщика от ответственности в случае выполнения им разъяснений налоговых органов по вопросам применения налогового законодательства. В связи с этим следует говорить о специфике налогового права вообще как права, действующего в сфере публичных отношений, одной из сторон в которых выступает государственный орган. Поэтому если он дает разъяснения о применении налогового законодательства, то сторона налогового правоотношения, в качестве которой выступает налогоплательщик, не может нести отрицательные последствия ошибочных действий другой стороны данного правоотношения.

§ 2. Презумпция добросовестности налогоплательщика

2.1. Признаки добросовестного поведения налогоплательщика

Следующая законная презумпция, заимствованная российским законодательством из римского права, – презумпция добропорядочности – состояла в том, что всякий, пока не доказано иное, предполагается добропорядочным. Впервые в России понятие «добросовестный налогоплательщик» было закреплено правовым положением, сформулированным в Определении Конституционного Суда РФ по ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

В названном Определении указано, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Исходя из этой презумпции, в п. 3 мотивировочной части Постановления специально подчеркивается, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика. Следовательно, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в его мотивировочной и резолютивной частях, и принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности.